2.º Quien, infringiendo un deber, deje a las autoridades financieras en el desconocimiento de hechos de relevancia tributaria. 

3.º Quien, infringiendo un deber, omita la utilización de efectos timbrados o máquinas de timbrar, reduciendo con ello impuestos u obteniendo para sí o para otro ventajas tributarias ilegítimas». 

El tipo viene integrado por diversas conductas tres posibles comportamientos, uno de ellos de acción y dos de omisión, cuya realización motiva la entrada de un resultado alternativo: la reducción de impuestos o la obtención de una ventaja tributaria indebida. 

La defraudación tributaria no se identifica con la mera falta de pago. Es necesario que exista, además, un comportamiento defraudatorio: la ocultación o el falseamiento de los datos relevantes para la determinación de la deuda o la concesión de la ventaja tributaria. 

Comete este delito, además de quien omite en su declaración rendimientos sometidos al impuesto sobre la renta o falsea las condiciones para disfrutar de una bonificación, quien obtiene un aplazamiento basándose en una declaración falsa sobre su situación financiera, quien a partir de una declaración igualmente falsa logra la condonación de la deuda por motivos de equidad o quien trata de impedir su ejecución falseando la declaración sobre los bienes que integran su patrimonio. Este tipo de «ventajas tributarias» o la «minoración» del impuesto ya liquidado que se produce en el último lugar comprende también el resultado de este delito, cuyo presupuesto de hecho resulta, en consecuencia, de mayor amplitud que el previsto en el artículo 305 de nuestro CP.

Otra cuestión de interés en la definición de la conducta típica contemplada en el §370 de la AO ha sido la de su relación con las normas relativas a la prueba y, más en particular, con aquellas que imponen la aportación de determinados medios de prueba. Se plantea, en definitiva, si realiza el presupuesto de hecho de la defraudación tributaria quien deduce, por ejemplo, ciertos gastos sin poder probar su realización a través de los medios específicos exigidos por la Ley o quien deduce el IVA soportado sin aportar la factura correspondiente. Más que una exigencia formal que pueda ser suplida por otros medios de prueba, la Jurisprudencia alemana ha entendido que la aportación de la prueba exigida por la norma constituye un elemento material del régimen tributario correspondiente.

La defraudación tributaria por omisión tendrá lugar, por otra parte, cuando, incumpliendo un deber, se deje a la Administración en el desconocimiento de hechos de relevancia tributaria, siempre que con ello se recorten impuestos o se obtenga una ventaja tributaria indebida. Esta modalidad delictiva se caracteriza por la inexistencia de declaración o por su falta de presentación puntual, hipótesis que, en realidad, puede reconducirse al supuesto anterior. La jurisprudencia la ha interpretado, en cualquier caso, exigiendo una estricta relación de causalidad entre la omisión de la declaración y el resultado defraudatorio, de modo que si a través de terceros, de comunicaciones internas entre órganos administrativos o por cualquier otra vía, se tuviera conocimiento puntual de los datos necesarios para el cálculo correcto de la deuda, no cabría apreciar la consumación del ilícito penal, que sólo podría castigarse en grado de tentativa si el autor hubiera partido de la convicción de que con su conducta impedía la correcta liquidación de la deuda.

La calificación del delito fiscal como delito especial no excluye, sin embargo, la participación de terceros en la realización del ilícito a título de cooperadores, inductores o cómplices, con la aplicación, en todos estos casos, de una pena atenuada para tales partícipes.

El §370 AO establece como pena a aplicar al delito de defraudación tributaria la privación de de libertad de hasta cinco años o la multa pecuniaria. En los supuestos de defraudación «simple», el juez podrá optar, por tanto, por imponer una pena de privación de libertad o una pena de multa, la más frecuente en la práctica. La posibilidad de sancionar estos delitos con pena exclusivamente pecuniaria resulta lógica teniendo en cuenta que la frontera entre el ilícito tributario penal y administrativo no viene determinada por la cuantía de lo defraudado sino por el elemento subjetivo del tipo, la apreciación de dolo en la conducta del autor .

Junto al supuesto general de defraudación, el apartado tercero de este precepto recoge un tipo agravado en el que, en atención a la cuantía defraudada u otras circunstancias a las que luego aludiremos, desaparece la posibilidad de optar entre una u otra pena, debiendo imponerse necesariamente la de privación de libertad de entre seis meses y diez años. La misma pena, aunque ampliada en su umbral inferior de uno a diez años habrá de aplicarse en otro supuesto cualificado, la defraudación tributaria profesional u organizada cometida mediante organización creada para delinquir, contemplada en el §370a AO y desarrollada con posterioridad en este trabajo. 

Hay que señalar, por otra parte, que cuando se establezca una pena de privación de libertad cabe, además, la imposición de una multa pecuniaria añadida si, según se desprende del §41 del Código Penal Alemán, el autor se hubiera enriquecido con el ilícito cometido o lo hubiera intentado, circunstancia que, como es lógico, concurrirá con frecuencia en este tipo de ilícitos, al menos cuando el autor coincida con el deudor tributario

Respecto de las penas de multa, su importe se determina en dos pasos. En el primero se procede a fijar el número de días multa teniendo en cuenta los criterios antes señalados para la valoración de la culpa del autor. Dicho proceso se sustituye, sin embargo, en general, por la aplicación de unas fórmulas o tablas elaboradas por las Oberfinazdirektion y el Ministerio Fiscal que, a fin de limitar la arbitrariedad del órgano juzgador y propiciar el trato igualitario de supuestos similares, fijan el número de días multa a aplicar a partir de la cuantía defraudada, con un mínimo de 5 y un máximo de 360. El uso de estas tablas ha sido objeto de críticas por parte de la Jurisprudencia, que ha denunciado que su aplicación mecánica da lugar a un resultado contrario a su finalidad. Se tiende, en efecto, a otorgar un trato igualitario a casos desiguales, al no tomarse en consideración otras circunstancias relevantes para la apreciación de la culpa del sujeto. El segundo paso para la determinación de la multa es la fijación de su importe diario, entre un mínimo (un euro) y un máximo (cinco mil euros), atendiendo en este caso en exclusiva a la capacidad económica del autor, como se desprende del §40II 2. Las penas de privación de libertad y de multa se completan en el §375 con una serie de penas accesorias a establecer, en su caso por el Tribunal y que, en lo relativo a la defraudación tributaria, consisten en la privación de la capacidad para desempeñar cargos públicos y para adquirir derechos derivados de elecciones públicas. 

Dentro de la regulación del delito de defraudación tributaria se recoge, según se ha señalado, y de forma similar a nuestro artículo 305 del CP, un supuesto de agravación de las penas para comportamientos considerados de especial gravedad. La pena de privación de libertad se incrementa, en efecto, a un mínimo de seis meses y un máximo de diez años en los supuestos descritos en el apartado tercero del §370 con una técnica legislativa ciertamente poco satisfactoria desde el punto de vista de los principios de seguridad jurídica y tipicidad. Esta norma alude, en efecto, a aquellos casos en los que el autor: 1.º Reduzca impuestos u obtenga ventajas tributarias ilegítimas en su exclusivo interés y en gran cuantía; 2.º Abuse de sus facultades o de su posición como funcionario; 3.º Se beneficie de la cooperación de un funcionario que abuse de sus facultades o de su posición; o 4.º Utilizando falsos justificantes, reiteradamente reduzca impuestos u obtenga ventajas tributarias ilegítimas (72)». La existencia de alguna de las circunstancias mencionadas no tiene por qué constituir necesariamente un supuesto agravado, tratándose más bien un indicio de su existencia que puede contradecirse a través de otros elementos. En sentido inverso, pudiera existir algún otro supuesto agravado al margen de la relación ejemplificativa contenida en este precepto. 

LA DEFRAUDACIÓN TRIBUTARIA «PROFESIONAL» Y ORGANIZADA (§370A)

Será castigado con una pena de privación de libertad de uno a diez años se indica quien de forma «profesional» o como integrante de una banda constituida precisamente para la realización de estos hechos, minore impuestos en gran medida u obtenga, para si o para un tercero, ventajas tributarias indebidas. En los casos de menor gravedad continúa este precepto se impondrá una pena de privación de libertad de tres meses a cinco años. En especial, se dará esta última circunstancia cuando se reúnan las condiciones del §371.

Este último supuesto concurre, según la Jurisprudencia del BGH, cuando existan al menos tres personas ligadas por la intención de realizar el delito La Jurisprudencia ha entendido que actúa de modo profesional quien realiza el ilícito con la intención de obtener una fuente continuada de ingresos de cierta entidad y extensión, a través de la realización continuada de su presupuesto de hecho. Ante las consecuencias penales de un supuesto que se presenta como el más agravado dentro de los delitos de defraudación tributaria.

La distinción entre un ilícito administrativo y uno penal se basa en el carácter doloso o imprudente con que actúe del autor. Si la defraudación se realiza con dolo se califica como delito y se castiga con pena de privación de libertad o de multa. Si se realiza a título de negligencia grave se considera infracción, castigada sólo con multa pecuniaria.